El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por el magistrado don Juan José González Rivas,  Presidente;  la  magistrada  doña  Encarnación  Roca  Trías;  los  magistrados  don  Andrés Ollero  Tassara,  don  Santiago  Martínez-Vares  García,  don  Pedro  José  González-Trevijano Sánchez, don Antonio Narváez Rodríguez, don Ricardo Enríquez Sancho, don Cándido Conde-Pumpido Tourón y la magistrada doña María Luisa Balaguer Callejón, ha pronunciado

 

 

EN NOMBRE DEL REY

 

la siguiente

 

SENTENCIA

 

En  la  cuestión  de inconstitucionalidad  núm.  4433-2020,  promovida  por  la  Sala  de  lo Contencioso-Administrativo  del  Tribunal  Superior  de  Justicia  de  Andalucía,  Ceuta  y  Melilla -sede  en  Málaga-,  respecto  de  los  arts.  107.1,  107.2.a)  y  107.4  del  Real  Decreto  Legislativo 2/2004,de  5  de  marzo,  por  el  que  se  aprueba  el  texto  refundido  de  la  Ley  reguladora  de  las haciendas  locales,  por  posible  vulneración  del  art.  31.1  CE.  Han  comparecido  y  formulado alegaciones  el  abogado  del  Estado,  en  representación  del  Gobierno  de  la  Nación,  y la  fiscal general del Estado. Ha sido ponente el magistrado don Ricardo Enríquez Sancho.

 

 

I. Antecedentes

 

1.  El día 18 de septiembre de 2020 tuvo entrada en el registro  general de  este Tribunal Constitucional un escrito de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia  de  Andalucía,  Ceuta  y  Melilla -sede  en  Málaga-(recurso  núm.  749/2016),  al  que  se acompaña, junto al testimonio del correspondiente procedimiento, el auto de 28 de julio de 2020 por el que se acuerda plantear  cuestión de inconstitucionalidad en relación con los arts. 107.1, 107.2.a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el  Real  Decreto  Legislativo  2/2004,  de  5  de  marzo  (en  adelante,  TRLHL),  por  presunta vulneración del principio de no confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

 

2.   Los   antecedentes   de   hecho   del   planteamiento   de   la   presente   cuestión   de inconstitucionalidad son, sucintamente expuestos, los siguientes:

 

a)  La  entidad  mercantil  TEAN  Y  TETOAN,  S.L.  adquirió  el  6  de  febrero  de  2004  una finca  en  el  término  municipal  de  Benalmádena  (Málaga)  por  un  precio  en  escritura  pública  de 781.315,74€, siendo transmitida el 2 de mayo de 2013 al tiempo de la constitución de la entidad “Servicios Proactis, S.L.” como aportación a su  capital  por  un  valor  en  escritura  pública  de 900.000€.

 

b) Como consecuencia de la citada aportación, con fecha de 18 de septiembre de 2013, el Ayuntamiento de Benalmádena giró a la entidad transmitente una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) por una cuota tributaria de 70.006,19€. La base imponible se calculó aplicando al valor catastral del suelo al momento de la transmisión  (808.152,33€)  el  porcentaje  establecido  por  el  Ayuntamiento  derivado  de  la aplicación las normas de valoración previstas en el art. 107.4 TRLHL [del 31,5%, a razón de un 3,5% por cada uno de los nueve años completos de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo (del 2004 al 2013)]; base imponible de 254.567,98€ sobre la que se aplicó el tipo de gravamen del 27,50% fijado en la correspondiente ordenanza municipal, dando lugar a la ya referida cuota tributaria de 70.006,19€. Asimismo, se le aplicó una sanción de 7.000,62€ y un recargo  del  5%  a  ambas  cantidades (cuota tributaria más sanción) de 3.850,34€, por lo que la cantidad total a pagar ascendió finalmente a 80.857,15€.

 

c) El 29 de noviembre de 2013 la parte actora interpuso recurso de reposición contra la referida  liquidación  administrativa  solicitando  su anulación:  (i)  por  desproporción  entre  la cantidad liquidada y el valor real, al no haber existido incremento real del valor del terreno, y (ii) por exención de gravamen de la operación societaria realizada. Dicho recurso fue desestimado mediante  Resolución  de  la  Alcaldesa-Presidenta  del  Ayuntamiento  de  Benalmádena  de  9  de diciembre de 2014 al no haberse acreditado: (i) la inexistencia de incremento de valor del terreno, (ii) el ejercicio de una actividad económica de los aportantes a efectos del IRPF, (iii) la aportación de  los  bienes  a  la  actividad,  o  (iv)  la  llevanza  de  una  contabilidad  conforme  al  Código  de Comercio.

 

d)  Contra  la  anterior  resolución  se  interpuso  recurso  contencioso-administrativo  cuyo conocimiento le correspondió al Juzgado de lo  Contencioso-Administrativo núm. 5 de Málaga (procedimiento ordinario núm. 104/2015) que, por sentencia núm. 766/2015, de 29 de octubre, se estimó parcialmente, anulando la sanción y la parte correspondiente del recargo a ella aplicado.

 

e) Promovido recurso de apelación (núm. 749-2016) contra la anterior sentencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede  en  Málaga-,  una  vez  tramitado  y  concluso  el  correspondiente  procedimiento, mediante  providencia  de  12  de  diciembre  de  2019,  con  suspensión  del  término  para  dictar sentencia, se acordó oír a las partes y al Ministerio Fiscal sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad en relación con los arts. 107.1, 107.2.a) y 107.4 TRLHL dada su posible oposición a los principios de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

 

f) Evacuado el trámite de alegaciones conferido, tanto la recurrente en el proceso a quo, mediante escrito registrado el día 8 de enero de 2020, como el Ministerio Fiscal, por informe de 14 de enero de 2020, manifestaron su conformidad al planteamiento de la cuestión. Por su parte, el Ayuntamiento de Benalmádena no presentó escrito alguno, decayendo en el trámite.

 

3.  En  el  auto  de  planteamiento  de  la  cuestión  de  inconstitucionalidad  de  28  de  julio  de 2020 el órgano judicial proponente, tras precisar los hechos que dieron lugar al planteamiento del recurso de apelación, subraya que el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo puede dar lugar a cuotas tributarias que supongan una “carga fiscal excesiva” o “exagerada” para el contribuyente en supuestos como el controvertido en el que, aun cuando el importe de la cuota tributaria no resulta superior a la plusvalía realmente obtenida con la transmisión, sí supone una parte muy significativa de la misma. A juicio del órgano judicial, en el supuesto enjuiciado la cuota tributaria oscila, en función de los elementos probatorios que sean  considerados  (de  acuerdo  con  los  informes  periciales  aportados  con  la  demanda  el incremento de valor generado con el paso del tiempo sería de 115.096,80 €, mientras que de acuerdo con las escrituras públicas de constitución de sociedad  y de compraventa ascendería a 118.684,26€)  entre  el  60,82%  y  el  58,99%.  Esa  tributación  podría  atentar  al  principio  de capacidad económica e incurrir en una confiscatoriedad constitucionalmente proscrita (art. 31.1 CE).

 

Resalta  el  órgano  judicial  que  la  STC  126/2019,  de  31  de  octubre,  para declarar  la inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL en aquellos casos en los que la cuota tributaria supera la plusvalía realmente obtenida, señaló que, aunque en el supuesto examinado no se sometía a tributación  una  situación  de  minusvalía  o  falta  de  incremento  real,  la  aplicación  del  tipo  de gravamen  previsto  en  el  art.  108.1  TRLHL  a  la  base  imponible  calculada ex art.  107.4  LHL comportaba exigir al sujeto pasivo una carga “excesiva” o “exagerada”, citando a tal efecto la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Sri c. Italia-; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Alda AVEE c. Grecia; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría; o de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría). En este sentido, se concluyó que “cuando de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL  se  derivase  un  incremento  de  valor  superior  al  efectivamente  obtenido  por  el  sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica   y   de   la   prohibición   de   confiscatoriedad   que   deben   operar,   en   todo   caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo” (FJ 4).

 

La duda de constitucionalidad que se le suscita al órgano judicial es si la relación existente entre la cuota tributaria resultante y el efectivo incremento de valor experimentado puede suponer una carga fiscal excesiva hasta el punto de poder incurrir en la prohibición de confiscatoriedad que ha de operar como límite del gravamen. Es cierto, añade, que la cuota tributaria liquidada en el supuesto de hecho  ahora analizado no ha  consumido la totalidad del importe de la  ganancia generada,  con  lo  que  no  se  habría  agotado  la  riqueza  imponible,  que  es  lo  prohibido  por  el principio  de  no  confiscatoriedad  (SSTC  150/1990,  de  4  de  octubre;  14/1998,  de  22  de  enero; 233/1999, de 16 de diciembre; o 26/2017, de 16 de febrero). Pero alega que, dada la vinculación 5existente entre dicha prohibición y el carácter excesivo de la carga tributaria [en la forma en que ha  sido  interpretado  el  artículo  primero  del  Protocolo  Adicional  al  Convenio  Europeo  de Derechos Humanos (CEDH)], cabe plantearse si, tras el examen de la jurisprudencia del TEDH (que ha estimado que una carga fiscal del 52% es contraria al art. 1 del citado Protocolo adicional), una carga tributaria que supere el 60% de la riqueza gravada puede considerarse una “privación” de la propiedad, esto es, una confiscación.

 

Considera el  órgano  judicial  que,  si  bien  el  art.  1  del  Protocolo  Adicional  al  CEDH  no puede erigirse en parámetro directo de la constitucional del art. 107.4 TRLHL, en la medida que la prohibición de confiscatoriedad constituye la concreción del derecho de propiedad privada en el ámbito tributario (así se refleja en las SSTC 150/1990 y 233/1999), no pueden obviarse en su aplicación  las  exigencias  que  derivan  de  aquel  Protocolo  en  la  interpretación  efectuada  por  el TEDH.  Y  la  doctrina  del  Tribunal  europeo,  aunque  no  ha  establecido  con  carácter  general criterios concretos para considerar “excesiva” una determinada carga fiscal, exige que se respete el principio de proporcionalidad, lo que exige ponderar la existencia de un “justo equilibrio” de las circunstancias concurrentes en el caso concreto examinado. Y en el supuesto de hecho que es objeto  de  enjuiciamiento,  ante  un  tipo  de  gravamen  nominal  del  27,50%,  el  contribuyente  ha soportado  sobre  el  teórico  incremento  de  valor  del  terreno  un  tipo  efectivo,  en  el  mejor  de  los supuestos, de casi un 60% de la ganancia realmente generada.

 

En consecuencia, a la luz de lo expuesto, a juicio de la Sala Tercera, existen serias dudas de constitucionalidad en relación con los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, en la medida en que, en aplicación de los mismos, puede llegar a exigirse a un contribuyente una cuota tributaria que puede suponer una carga fiscal excesiva, infringiendo la prohibición de confiscatoriedad del art. 31.1 CE.

 

4. Mediante providencia de 17 de noviembre de 2020, el Pleno de este Tribunal acordó admitir a trámite la cuestión planteada y, de conformidad con lo previsto en el artículo 10.1 c) de la  Ley  Orgánica  del  Tribunal  Constitucional  (LOTC),  reservar  para  sí  el conocimiento  de  la cuestión, dando traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el artículo 37.3 LOTC, al  Congreso  de  los  Diputados  y  al  Senado,  por  conducto  de  sus  Presidentas,  al  Gobierno,  por conducto  del  Ministro  de  Justicia,  y  a  la  fiscal  general  del  Estado,  al  objeto  de  que,  en  el improrrogable plazo de 15 días, pudieran personarse en el proceso y formular las alegaciones que estimaran convenientes. Asimismo, acordó comunicar la providencia a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal  Superior  de  Justicia  de  Andalucía,  Ceuta  y  Melilla,  con  sede  en Málaga, a fin de que, de conformidad con el art. 35.3 LOTC, el proceso permaneciera suspendido hasta  que  este  Tribunal  resolviera  definitivamente  la  presente  cuestión.  Por último,  se acordó publicar la incoación de la cuestión en el “Boletín Oficial del Estado”, lo que tuvo lugar en el “BOE” núm. 310 de 26 de noviembre de 2020.

 

5. Mediante escrito de 16 de noviembre de 2020, el magistrado don Juan Antonio Xiol Ríos, de acuerdo con lo previsto en el art. 217 LOPJ en relación con el art. 80 LOTC, comunicaron su voluntad de abstenerse en el conocimiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad por entender  que  concurría  la  causa  del  art.  219.10  LOPJ  (tener  interés  indirecto  en  la  causa).  Por auto  de  17  de  noviembre  de  2020,  el  Pleno  de  este  Tribunal  acordó  estimar  justificada  la abstención formulada por este magistrado en la presente cuestión y apartarle definitivamente del conocimiento de la misma y de todas sus incidencias.

 

6. Por  escrito  registrado  en  este  Tribunal  el  1  de  diciembre  de  2020  se  recibió  una comunicación  de  la  Presidenta  del  Congreso  de  los  Diputados  por  la  que  se  trasladaba  a  este Tribunal  el  acuerdo  de  personación  de  esta  Cámara  en  el  procedimiento  y  por  ofrecida  su colaboración  a  los  efectos  del  artículo  88.1  LOTC,  con  remisión  a  la  Dirección  de  Estudios, Análisis  y  Publicaciones,  y  a  la  asesoría  jurídica  de  la  Secretaría  General.  Posteriormente, por escrito registrado el día 2 siguiente se recibió otra comunicación de la Presidenta del Senado por la  que  se  ponía  también  en  conocimiento  de  este  Tribunal  el  acuerdo  de  personación  de  esta Cámara en el procedimiento y por ofrecida su colaboración a los efectos del artículo 88.1 LOTC.

 

7. El abogado del Estado presentó su escrito de alegaciones en el registro general de este Tribunal el día 16 de diciembre de 2020, suplicando la desestimación de la presente cuestión de inconstitucionalidad basándose en los siguientes argumentos:

 

a)  Según  la  representación  estatal,  a diferencia  de  los  pronunciamientos  principales  del Tribunal Constitucional respecto al IIVTNU aplicable en territorio común (SSTC 59/2017, de 11 de mayo; y 126/2019, de 31 de octubre), el planteamiento de la presente cuestión se circunscribe exclusivamente  a  si  los  preceptos  controvertidos  del  TRLHL  contravienen  el  principio  de  no confiscatoriedad, y no a si existe vulneración del principio de capacidad económica (como en la STC 59/2017 en los casos de inexistencia de plusvalía) ni a si se violan ambos principios (como en la STC 126/2019 en los casos de cuota tributaria superior al incremento patrimonial realmente obtenido). Y ello porque, en los supuestos enjuiciados en las SSTC 59/2017 y 126/2019, de la aplicación de las normas impugnadas resultaba siempre una cuota tributaria superior a la plusvalía real, dando lugar al  gravamen de capacidades económicas inexistentes. En cambio, el auto del órgano judicial a quocuestiona ahora la constitucionalidad de las normas de base imponible del IIVTNU  en  los  supuestos  donde  la  cuota  tributaria  no  es  superior  a  la  plusvalía  realmente obtenida pero sí resulta, a su juicio, excesiva o exagerada y, como tal, podría lesionar el principio de no confiscatoriedad (art. 31.1 CE), apoyándose para ello en la jurisprudencia del TEDH que, si bien no es parámetro de constitucionalidad, es herramienta hermenéutica ex art. 10.2 CE (SSTC 84/1989, de 10 de mayo; 36/1991, de 14 de febrero; 64/1991, de 22 de marzo; y 26/2014, de 13 de febrero).

 

b) Sobre el concepto de incremento de valor a efectos del impuesto, el abogado del Estado alega que el art. 107.1 TRLHL solo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo (referenciado al de mercado según el art. 22 del texto refundido de la Ley de catastro, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo) y no otros valores, como podría ser el valor catastral en el momento de la adquisición del terreno o los valores comparativos de compra y venta del mismo. De este modo, el IIVTNU no pretende gravar la ganancia mercantil obtenida  por  el  sujeto  pasivo  en  la  operación  de  venta  por  comparación  entre  el  precio  de adquisición y el precio de venta (capacidad económica real), sino el valor estático o acumulado del  inmueble  derivado  de  la  acción  urbanística  del  municipio  (art.  47  CE)  calculado  de  forma objetiva  (capacidad  económica  potencial).  Y, en  este  sentido,  ya  la  STC  59/2017  declaró “plenamente  válida  la  opción  de  política  legislativa  dirigida  a  someter  a  tributación  los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto por el contribuyente” (FJ 3). De ahí que las fórmulas de valoración legal de los incrementos generados en  el  inmueble  por  el  paso  del  tiempo  establecidas  el  art.  107  TRLHL entran dentro del margen discrecional del legislador siempre que no den como resultado una cuota superior  a  la  ganancia  en  sí,  que  es  lo  que,  en  tanto  contravenía  el  principio  de  capacidad económica, fue declarado inconstitucional en las SSTC 59/2017 y 126/2019.

 

c)  A  juicio  de  la  Abogacía  del  Estado,  no  cabe  sostener  que  los  preceptos  legales impugnados  posean  el  alcance  confiscatorio  prohibido  por  el  art.  31.1  CE.  Tras  sintetizar  la doctrina  constitucional  sobre  el  principio  de  no  confiscatoriedad  establecida  en  las  SSTC 150/1990, de 4 de octubre y 233/1999, de 16 de diciembre (“obliga a no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición—so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución”), considera que, dado  que  la  confiscatoriedad  fiscal  es  una  forma  de  expropiación  indirecta  de  las  fuentes  de generación de la riqueza de un patrimonio y su producción, este principio solo es predicable del sistema tributario en su conjunto y no de cada tributo en particular de forma aislada. De ahí que no pueda entenderse confiscatorio un gravamen excesivo o considerado excesivo (en este caso, del 60% de la ganancia obtenida con la transacción) sin que el órgano judicial haya expuesto cuál sería en el caso concreto la eventual aportación del tributo así regulado al conjunto del sistema tributario para que este último tenga alcance confiscatorio. 

 

8. La fiscal general del Estado presentó su escrito de alegaciones en el registro general de este Tribunal  el  día  23  de  diciembre  de  2020,  concluyendo  que  procede  declarar  la  pérdida sobrevenida  del  objeto  de  la  presente  cuestión  de  inconstitucionalidad  con  los  siguientes razonamientos:

 

a) Tras concretar los hechos objeto de la presente cuestión, identificar el contenido de las normas cuestionadas, precisar las dudas planteadas por el órgano judicial contra los principios de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad, y examinar el cumplimiento del trámite de audiencia y de los juicios de relevancia y aplicabilidad, asevera que la presente cuestión debe circunscribirse al  art. 107.4 TRLHL  a pesar de haber sido invocados formalmente también los arts. 107.1 y 107.2.a) TRLHL. Resalta la Fiscalía que dela argumentación ofrecida por el órgano judicial se infiere que este únicamente considera contraria al art. 31.1 CE la regla de cálculo del IIVTNU   del   art.   107.4   TRLHL,   donde   se   recogen   los   porcentajes   de   incremento   que, multiplicados  por  el  valor  catastral  del  terreno  en  el  momento  de  la  transmisión,  pueden determinar  que  la  cuota  del  tributo  sea  excesiva.  Para  ello  extrapola  con  idéntica  dicción  la delimitación que realizó este Tribunal del objeto de la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Zaragoza en relación con los arts. 107.1, párrafo  segundo,  107.2.a),  107.4  y,  por  conexión,  108.1,  párrafo  segundo  y  108.2  TRLHL  por vulneración de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad,en un supuesto de cuota superior a la plusvalía real generada, en la STC 153/2019, de 25 de noviembre, FJ único.a) in fine.

 

b)  Asimismo  manifiesta  que  en  la  STC  126/2019  ya  se  ha  resuelto  la  duda  de inconstitucionalidad  del  art.  107.4  TRLHL  por  su  posible vulneración  de  los  principios  de capacidad económica y no confiscatoriedad estableciendo que: (i) “en aquellos supuestos en los que  de  la  aplicación  de  la  regla  de  cálculo  prevista  en  el  art.  107.4  TRLHL  (porcentaje  anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente   en   contra   del   principio   de   capacidad   económica   y   de   la   prohibición   de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE)” (FJ 4), y que (ii) “en coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo  únicamente  en  aquellos  casos  en  los  que  la  cuota  a  satisfacer  es  superior  al  incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente” [FJ 5.a)].

 

c) A la vista de lo anterior, a juicio del Ministerio Fiscal, resultaría redundante un nuevo pronunciamiento sobre la inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL cuando, de acuerdo con la STC  126/2019,  lo  en  él  preceptuado  solo  vulnera  los  principios  de  capacidad  económica  y  no confiscatoriedad (art. 31.1 CE) en los supuestos donde la cuota tributaria es superior a la plusvalía realmente obtenida. En efecto, como la cuota a pagar en el caso ahora enjuiciado es inferior a la plusvalía realmente obtenida (como reconoce el órgano judicial al considerar excesiva una cuota tributaria que supone aproximadamente un 60% del incremento del valor real), existe una riqueza real que evidencia una capacidad económica y el tributo no agota la riqueza imponible. Por todo ello, considera la fiscal general del Estado que la presente cuestión de inconstitucionalidad habría perdido objeto.

 

9. Mediante providencia de 26 de octubre de 2021, se señaló para deliberación y votación de la presente sentencia el mismo día, mes y año.

 

 

II. Fundamentos jurídicos

 

1. Objeto de la cuestión de inconstitucionalidad y posiciones de las partes. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, ha elevado cuestión de inconstitucionalidad respecto a los arts. 107.1, 107.2.a) y  107.4  del  Real  Decreto  Legislativo  5/2004,  de  5  de  marzo,  por  el  que  se  aprueba  el  texto refundido  de  la  Ley  reguladora  de  las  Haciendas  Locales  (en  adelante,  TRLHL)  por  posible vulneración del art.31.1 CE. Entiende el órgano judicial que la aplicación de los preceptos legales impugnados, al establecer un sistema objetivo de cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) que no tiene en cuenta la capacidad económica del contribuyente, puede suponer una “carga fiscal excesiva” o “exagerada” que infrinja el principio constitucional de no confiscatoriedad en los supuestos en los  que  el  importe  de  la  cuota  tributaria  resultante,  aun  cuando  no  supera  la  plusvalía efectivamente  obtenida  con  la  transmisión  del  terreno  urbano,  sí  representa  una  parte  muy significativa de la misma.

 

El  abogado  del  Estado, en  los  términos  sintetizados  en  los  antecedentes,  solicita  su desestimación por no concurrir la única tacha de inconstitucionalidad que estima invocada, cual es  la  contravención  del  principio  de  prohibición  de  la  confiscatoriedad  (art.  31.1  CE).  Por  su parte, la fiscal general del Estado, circunscribiendo el enjuiciamiento exclusivamente al art. 107.4 TRLHL  por  su  posible  oposición  a  los  principios  constitucionales  de  capacidad  económica  y prohibición de la confiscatoriedad, interesa la pérdida sobrevenida de objeto de esta cuestión al haber sido ya resuelta, a su juicio, en la STC 126/2019, de 31 de octubre.

 

A  fin  de  facilitar  la  comprensión  de  esta  sentencia  se  trascriben  a  continuación  los preceptos objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad:

 

“Artículo 107. Base imponible.1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor   de   los   terrenos,   puesto   de   manifiesto   en   el   momento   del   devengo   y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el  valor del  terreno  en  el  momento  del  devengo,  de  acuerdo  con  lo  previsto  en  los apartados  2  y  3  de  este  artículo,  y  el  porcentaje  que  corresponda  en  función  de  lo previsto en su apartado 4.

 

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas: a)  En  las  transmisiones  de  terrenos,  el  valor  de éstos  en  el  momento  del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del  Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

 

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que  no  refleje  modificaciones  de  planeamiento  aprobadas  con  posterioridad  a  la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva  que  se  instruyan,  referido  a  la  fecha  del  devengo. 

 

Cuando  esta  fecha  no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Cuando  el  terreno,  aun  siendo  de  naturaleza  urbana  o  integrado  en  un  bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la  liquidación  cuando  el  referido  valor  catastral  sea  determinado,  refiriendo  dicho valor al momento del devengo.(...)

 

4.  Sobre el  valor  del  terreno  en  el  momento  del  devengo,  derivado  de  lo dispuesto  en  los  apartados  2  y  3  anteriores,  se  aplicará el  porcentaje  anual  que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3. Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

 

1ª El incremento de  valor  de  cada  operación gravada  por  el  impuesto  se determinará con  arreglo  al  porcentaje  anual  fijado  por  el  ayuntamiento  para  el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

 

2.ªEl porcentaje a  aplicar  sobre  el  valor  del  terreno  en  el  momento  del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

 

3.ªPara  determinar  el  porcentaje  anual  aplicable  a  cada  operación  concreta conforme a la regla 1.ªy para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.a, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

 

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”

 

2. Delimitación  del  objeto  de  la  cuestión  y  resolución  de  óbices  procesales. Antes  de abordar el examen de constitucionalidad aquí planteado, es preciso dar respuesta a las alegaciones que sobre los motivos de impugnación y el objeto de este proceso constitucional han formulado, respectivamente, el abogado del Estado y la fiscal general del Estado para, una vez delimitado el objeto, analizar adecuadamente el óbice procesal opuesto por esta última.

 

A)  En  primer lugar,  debe  rechazarse  la  afirmación  del  abogado  del  Estado  de  que  esta cuestión  de  inconstitucionalidad  se  circunscribe  exclusivamente  a  la  posible  oposición  al principio de no confiscatoriedad de los arts. 107.1, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, quedando al margen el  principio  de  capacidad  económica,  por  dos  razones.  De  un  lado,  porque,  de  acuerdo  con  la doctrina de este Tribunal, el principio de no confiscatoriedad entendido como proscripción del gravamen de una riqueza inexistente o ficticia implica per se una vulneración del principio de capacidad  económica  como  fundamento  de  la  imposición  (por  todas,  STC  26/2017,  de  16  de febrero, FJ 2 in fine). De otro lado, porque la duda planteada por el órgano judicial consiste en determinar   si   es   constitucionalmente   admisible   que   los   preceptos   legales   cuestionados determinen  la  base  imponible  del  IIVTNU  sin  tener  en  cuenta  la  capacidad  económica  que efectivamente aflora al tiempo de la transmisión del terreno urbano, generando incrementos de valor legales de cuantía superior a los efectivamente obtenidos y, en consecuencia, gravámenes o  cuotas  que,  sin  agotar  la  plusvalía  real,  resulten  desproporcionados;  desproporción  en  el gravamen  cuyo  enjuiciamiento  debe  ubicarse,  como  se  verá,  no  tanto  en  el  principio  de  no confiscatoriedad, como  afirma el órgano judicial,  sino en el principio de  capacidad  económica como criterio, parámetro o medida de la imposición.

 

B)  En  segundo  lugar,  sobre  el  juicio  de  relevancia,  la  fiscal  general  del  Estado  asevera que,  aunque  en  el  auto  se  invoquen  formalmente  los  arts.  107.1,  107.2.a)  y  107.4  TRLHL,  el objeto de esta cuestión queda circunscrito únicamente a este último, sirviéndose para ello de la transcripción literal de la delimitación del objeto realizada por este Tribunal en la STC 153/2019, de 25 de noviembre [FJ Único. a)], donde se planteó la constitucionalidad de los mismos preceptos legales aquí enjuiciados [107.1, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, entre otros] en los supuestos en los que la cuota tributaria superaba el  aumento real del valor del terreno urbano transmitido (“pues en este  último  precepto  (art.  107.4)  es  donde  se  recogen  los  porcentajes  de  incremento  que, multiplicados  por  el  valor  catastral  del  terreno  urbano  en  el  momento  de  la  transmisión, determinan  que  la  cuota  del  tributo  pueda  llegar  a  superar  el  incremento  de  valor  realmente obtenido”).

 

A  diferencia  de  lo  acontecido  en  la  STC  153/2019,  de  la  argumentación  del  auto  de planteamiento se infiere que el órgano judicial considera contrario al art. 31.1 CE el método de cuantificación de la base imponible del IIVTNU en sí mismo y no solo alguno de sus elementos. Y, en este sentido, si bien el art. 107.4 TRLHL determina la regla de cálculo de la base imponible al expresar que “(s)obre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes”, esta regla también se encuentra establecida con carácter general en el art. 107.1, segundo párrafo, TRLHL (“A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4”); siendo, por un lado, ese valor en caso de transmisión de terrenos el catastral del mismo en el momento del devengo [art. 107.2.a) TRLHL] y, por otro, esos porcentajes de incremento del valor en función de los años de tenencia del terreno los fijados por el Ayuntamiento con los límites máximos y las reglas para su determinación previstos en el art. 107.4 TRLHL. En suma, todos los apartados del art. 107 TRLHL aquí cuestionados, excepto el primer párrafo del art. 107.1 TRLHL que define la base imponible y no su forma de cálculo, deben ser enjuiciados en la medida en que todos ellos contribuyen a la determinación de la base imponible de este impuesto, cuya duda de constitucionalidad ha sido planteada en esta cuestión.

 

C) Finalmente, y sentado lo anterior, debe examinarse la pretendida pérdida sobrevenida de objeto interesada por la fiscal general del Estado, al señalar que, circunscrito este al art. 107.4 TRLH,  se  trata  de  un  asunto  ya  resuelto  en  la  STC  126/2019,  de31  de  octubre.  A  ello  debe añadirse que, una vez delimitado el objeto de este proceso constitucional por este Tribunal en el fundamento jurídico B) anterior, esa misma queja podría predicarse de los arts. 107.1 y 107.2.a) TRLHL, que fueron ya enjuiciados en la STC 59/2017, de 11 de mayo.

 

Por lo que aquí interesa, los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL se declararon inconstitucionales y nulos en la STC 59/2017 “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia  de  incrementos  de  valor” [FJ 5.a) y fallo]; declaración de inconstitucionalidad y nulidad calificada como parcial en la STC 126/2019, de 31 de octubre. Por su parte, el art. 107.4 TRLHL  se  declaró  inconstitucional  por  la  STC126/2019 “únicamente en aquellos supuestos donde  la  cuota  a  satisfacer  es  superior  al  incremento  patrimonial  realmente  obtenido  por  el contribuyente” [FJ 5.a), al que remite el fallo].El  art.  164  CE,  y  también  el  art.  38  LOTC, disponen que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley tienen efectos contra todos desde que se publiquen en el “BOE”. Dichas sentencias se publicaron en el “BOE” de 15 de junio de 2017 y de 6 de diciembre de 2019, respectivamente, por lo que a partir de esas fechas estos artículos no pueden regir la resolución de ningún litigio, ni siquiera de aquellos que estén pendientes de sentencia (como el presente caso), en la parte que ha sido expulsada del ordenamiento jurídico.

 

De ahí que este Tribunal haya acordado, como consecuencia de ello, la inadmisión o la extinción por pérdida sobrevenida de objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad que se le han planteado, en lo que hace a los arts. 107.1 y 107.2.a) TRLHL, en supuestos de no existencia de incremento de valor del terreno en caso de transmisión (AATC 85 a 88/2017, todos de 5 de junio; o ATC 101/2017, de 4 de junio) y, en lo que hace al art. 107.4 TRLHL, en los supuestos de  cuota  tributaria  superior  a  la  plusvalía  real  (STC  153/2019,  de  25  de  noviembre,  y  ATC 66/2020,  de  30  de  junio).Pero  no  cabe  hacer  lo  propio  respecto  a  todos  estos  preceptos  [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL] en el supuesto ahora controvertido que, al no ser  el  mismo,  no  ha  quedado  afectado  por  las  anteriores  declaraciones  de  inconstitucionalidad parcial.  Se  trata  aquí  de  supuestos  en  los  que  el  incremento  de  valor,  que  existe,  es  inferior  al calculado ope  legis como  base  imponible,  y  la  cuota  tributaria  consume,  sin  agotar,  una  parte significativa de ese incremento real, por lo que la duda de constitucionalidad que suscita el auto de planteamiento en relación con estos artículos sigue vigente.

 

3. El impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana regulado en  el  TRLHL  tras  las  SSTC  59/2017  y  126/2019,  y  el encuadramiento  de  la  duda  de constitucionalidad de las normas reguladoras de su base imponible en el principio de capacidad económica como criterio de imposición.

 

A) Sobre la naturaleza de este impuesto local, este Tribunal ha subrayado, por un lado, que es un tributo directo que, según su configuración normativa, grava el “incremento de valor” que experimenten los terrenos (art. 104.1 TRLHL), “a lo largo de un período máximo de 20 años” (art. 107.1 TRLHL), y que se pone de manifiesto “a consecuencia de la  transmisión  de  la propiedad de los terrenos” (art. 104.1 TRLHL), siendo el devengo, en lo que ahora importa, “[c]uando se transmita la propiedad del terreno (...), la fecha de transmisión” [art. 109.1 a) TRLHL]. Por otro lado, que, definidos así su hecho imponible y su base imponible (arts. 104.1 y 107.1, primer párrafo, TRLHL, respectivamente), la cuantificación de ese “incremento de valor” gravado se realiza (art. 107.1, segundo párrafo, TRLHL) mediante la aplicación de un coeficiente (art. 107.4 TRLHL) al valor catastral del terreno al momento del devengo [art. 107.2 a) TRLHL]. Ese coeficiente se determina multiplicando el número de años completos de tenencia del terreno (con  un  mínimo  de  uno  y  un  máximo  de  veinte  años),  contados  desde  la  fecha  de  adquisición hasta la de su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada Ayuntamiento dentro de los  parámetros  previstos  en  el  art.  107.4  TRLHL.  Esa  base  imponible  se  somete  a  un  tipo  de gravamen fijado por el Ayuntamiento de hasta el 30 por 100 (art. 108.1 TRLHL), dando lugar a la cuota tributaria (art. 108.2 TRLHL).

 

Interesa desatacar que, si bien se señaló en la STC 26/2017 que este tributo local ha tenido como fundamento u objeto tradicional las plusvalías generadas por las actuaciones urbanísticas públicas sobre las que el art. 47 CE determina su reversión a la comunidad, la actual configuración normativa del mismo no se justifica en este precepto constitucional. El IIVTNU no resulta ser (o al menos no en exclusiva) un gravamen de las denominadas plusvalías inmerecidas de los titulares del suelo urbano, puesto que somete a tributación todo incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos objeto de transmisión durante los años de tenencia en el patrimonio del sujeto. Y ese sometimiento a gravamen se realiza: (i) primero, sin tener en cuenta que actualmente, entre los deberes  de  los  propietarios  del  suelo vinculados  a  la  promoción  de  las  actuaciones  de transformación  urbanística,  está el  de  “(c)ostear  y,  en  su  caso,  ejecutar  todas  las  obras  de urbanización previstas en la actuación correspondiente, así como las infraestructuras de conexión con las redes generales de servicios y las de ampliación y reforzamiento de las existentes fuera de la actuación que ésta demande por su dimensión y características específicas...”[art. 18.1c) del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana]; (ii) segundo, con independencia de la contribución de  la  actuación  pública  (urbanística  o  no)  en  su  generación; y  (iii)  tercero,  incluso,  aunque  no haya habido actuación urbanística pública o privada alguna. En este sentido también se expresó en la referida STC 26/2017 (FJ 2) que “no  estamos,  pues,  ante  un  impuesto  que  someta  a tributación  una  transmisión  patrimonial,  pues  el  objeto  del  tributo  no  se  anuda  al  hecho  de  la transmisión,  aunque  se  aproveche  esta  para  provocar  el  nacimiento  de  la  obligación  tributaria; tampoco  estamos  ante  un  impuesto  que  grave  el  patrimonio,  pues  su  objeto  no  es  la  mera titularidad de los terrenos, sino el aumento de valor (la renta) que han experimentado con el paso del tiempo”.

 

Por lo que se refiere al IIVTNU aplicable en territorio común, precisamente la regla de cálculo, objetiva e imperativa, del “incremento de valor” gravado en este tributo local ha dado lugar  a  dos  pronunciamientos  de  inconstitucionalidad  parcial  de  varios  de  los  apartados  del precepto que regula su base imponible (art. 107 TRLHL), restringiendo con ello su ámbito actual de aplicación.    

 

B) En primer lugar, con apoyo en las SSTC 26/2017 y 37/2017 en las que se enjuiciaron los   preceptos   homónimos   de   las   Normas   Forales   vigentes   en   Guipúzkoa   y   Álava, respectivamente,  este  Tribunal  resolvió  que  en  los  arts.  107.1  y  107.2.a)  TRLHL  el legislador establece “la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado” (STC 59/2017, FJ 3). Razón por la que, en los supuestos  de  no  incremento  o  de  decremento  en  el  valor  de  los  terrenos  de  naturaleza  urbana, “lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo  tributar  por  una  riqueza  inexistente,  en  abierta  contradicción  con  el  principio  de capacidad económica del citado art. 31.1 CE” (FJ 3). Y ello porque “la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado ‒la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos‒ en un efecto generalizado” (FJ 3).

 

Para llegar a esa conclusión se aplicó la doctrina constitucional que, sobre el principio de capacidad económica como fundamento, sustrato o fuente de la imposición, se compiló en la STC 26/2017, FJ 2: (i) “(E)n ningún  caso  podrá  el  legislador  establecer  un  tributo  tomando  en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no  ya  potencial,  sino  inexistente,  virtual  o  ficticia  [entre  las  últimas,  SSTC  19/2012,  de  15  de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b), y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]” toda vez que “el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4, y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que ‘tiene que constituir una manifestación de riqueza’ (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16  de  noviembre,  FJ  4),  de  modo  que la “prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica (SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)”; (ii) “basta con que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo” (SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14; y 193/2004, FJ 5); y (iii) la capacidad económica como fundamento de la imposición se predica de todo tributo, sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal.

 

C) Posteriormente, en la STC 126/2019 se confirmó que, en aquellos supuestos en los que de  la  aplicación  de  la  regla  legal  de  cálculo  (porcentaje  anual  aplicable  al  valor  catastral  del terreno  al  momento  del  devengo)  se  derive  un  incremento  de  valor  superior  al  efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, el art. 107.4 TRLHL no solo contradice el principio de capacidad económica  como  fundamento  de  la  imposición  y  la  prohibición  de  confiscatoriedad  al  gravar capacidades económicas parcialmente inexistentes [“la cuota tributaria resultante, en la parte que excede  del  beneficio  realmente  obtenido,  se  corresponde  con  el  gravamen  ilícito  de  una  renta inexistente”  (FJ  4 in  fine)], sino  también  incurre,  por  lógica  deducción  de  la  doctrina constitucional sobre este último principio, en un resultado obviamente confiscatorio al agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir.

 

En este sentido, el principio de no confiscatoriedad, entendido en su sentido tradicional, “obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de  toda imposición—so pretexto  del  deber  de  contribuir,  lo  que  tendría  lugar  si  mediante  la  aplicación  de  las  diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]” [SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9;14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B); y 233/1999, de 21 de diciembre, FJ 23, y AATC71/2008, de 26 de febrero, FJ 6;120/2008, de 6 de mayo, FJ 1,342/2008, de 28 de octubre, FJ 1 y 69/2018, de 20 de junio, FJ 3.c)]; Ello no obstante, ampliado su contenido en la STC 26/2017, se establece que “aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al ‘sistema tributario’, no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca ‘en ningún caso’, lo que permite  considerar  que  todo  tributo  que  agotase  la  riqueza  imponible  so  pretexto  del  deber  de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC150/1990, de 4 de octubre,  FJ  9)  o  que  sometiese  a  gravamen  una  riqueza  inexistente  en  contra  del  principio  de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE)” [SSTC26/2017,  FJ  2;  y 126/2019, FJ 4].

 

D)  Una  vez  delimitado  el  ámbito  actual  de  aplicación  de  la  regla  de  cálculo  de  la  base imponible del IIVTNU regulada en los preceptos aquí cuestionados [arts. 107.1, segundo párrafo; 107.2.a)  y 107.4 TRLHL] a los supuestos en que el gravamen no agote el incremento de valor experimentado en el suelo urbano transmitido, la duda de constitucionalidad que ahora se plantea es si es constitucionalmente legítimo que, incontrovertida la existencia de un incremento del valor del  terreno  urbano  objeto  de  transmisión,  este  sea  inferior  al  legalmente  calculado  debido  a  la aplicación  obligatoria  de  la  fórmula  estimativa  de  cuantificación  de  la  base  imponible –que prescinde de la capacidad económica manifestada por el contribuyente-y, en consecuencia, que la cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el aumento de valor existente al momento de la transmisión.

 

Dos datos permiten determinar el principio material de justicia tributaria (art. 31.1 CE) en el  que  se  ubica  la  duda  del  órgano  judicial a  quo.  Por  una  parte,  los  únicos  preceptos  legales cuestionados  son  los  relativos  a  la  base  imponible  del  IIVTNU  [arts.  107.1,  segundo  párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL], y no los referentes al hecho imponible (art. 104 TRLHL) ni al tipo de gravamen y a la cuota (art. 108.1 y 2 TRLHL); y, por otra, la desproporción de la cuota tributaria respecto del incremento  de valor efectivamente obtenido, alegada por el órgano judicial, no es sino  consecuencia  de  la  aplicación  del  único  método  establecido  en  la  ley  para  cuantificar  de forma objetiva o estimativa ese incremento de valor a efectos del impuesto.

 

Por tanto, la presente cuestión no versa sobre el principio de capacidad económica como fundamento del gravamen, puesto que no se objeta que el tributo contemple en su presupuesto de hecho  situaciones  inexpresivas  de  capacidad  económica  (en  este  caso  la  plusvalía  existe);  ni tampoco puede situarse, como pretende el órgano judicial, en el principio de no confiscatoriedad, puesto que no se esgrime que el tributo agote o supere la riqueza imponible gravada (en este caso la cuota tributaria es una parte significativa de la plusvalía existente). A pesar de que el órgano judicial pretenda la ampliación del contenido de la prohibición constitucional de confiscatoriedad a la luz de la doctrina de la carga fiscal excesiva  del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), esta cuestión tiene su natural acomodo en el principio de capacidad económica como criterio  o  parámetro  de  la  imposición,  puesto  que  lo  discutido  es  el  propio  método de cuantificación de la base imponible del tributo en tanto que no calcula el incremento de valor del terreno urbano gravado en función de la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el contribuyente con ocasión de su transmisión.

 

Expuesto lo anterior, este Tribunal deberá determinar si el art. 31.1 CE obliga al legislador a  respetar  el  principio  de  capacidad  económica  no  solo  al  seleccionar  las  manifestaciones  de riqueza que han de conformar los hechos imponibles de los tributos, sino también al concretar las normas  de  cuantificación  de  la  prestación  tributaria;  y,  en  caso  afirmativo,  si  se  vulnera  dicho principio con el establecimiento legal de una regla estimativa, no de un elemento concreto de la base imponible sino de la base imponible en su integridad [como la prevista en los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL], de aplicación automática en tanto el hecho imponible se realice (en este caso, en tanto el incremento de valor del terreno urbano transmitido exista).

 

4.  El  principio  de  capacidad  económica  como  criterio,  parámetro  o  medida  de  la tributación.

 

A)  Sobre  la  capacidad  económica  como  criterio  de  la  imposición,  debe  analizarse detenidamente la doctrina constitucional recogida en la STC 26/2017 (FJ 2), que es la tenida en cuenta en las SSTC 59/2017 y 126/2019. En un principio se alega: (i) que la afirmación de que “el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE sólo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no al impuesto particular (con cita en los AATC 71/2008...)”no  es correcta, (ii) que la capacidad económica como fundamento de la tributación debe predicarse de cada uno de los tributos que integran el sistema, y (iii) que la capacidad económica como criterio de la imposición opera también en los impuestos [“y, en los impuestos (STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3)  también ‘en función de’ su capacidad económica (SSTC 19/2012 y 60/2015)”]. Sin embargo, acaba concluyendo, acudiendo al ATC 71/2008, de 26 de febrero (FJ 5), que la capacidad económica como criterio de imposición: (i) es solo un criterio inspirador del sistema tributario en su conjunto

(“auncuandoelprincipiodecapacidadeconómicaimplicaquecualquiertributodebegravarunpresupuestodehechoreveladorderiqueza,laconcretaexigenciadequelacargatributariase‘module’enlamedidadedichacapacidadsóloresultapredicabledel‘sistematributario’ensuconjunto”) y (ii) que solo adquiere

virtualidad“enaquellostributosqueporsunaturalezaycaracteresresultendeterminantesenlaconcrecióndeldeberdecontribuiralsostenimientodelosgastospúblicosqueestableceelartículo31.1CE”; esto es, únicamente opera en los impuestos que constituyen los pilares estructurales del sistema tributario.

 

De  este  modo,  aplicando  al  supuesto  aquí  enjuiciado  esta  doctrina  constitucional  que restringe  la  capacidad  económica  como  medida  de  la  carga  tributaria  a  las  figuras  impositivas estructurales del sistema, y una vez constatado que el IIVTNU no es una de ellas, se extraen tres conclusiones que abocarían a la desestimación de la presente  cuestión de inconstitucionalidad: (i) En primer lugar, el IIVTNU respeta el principio de capacidad económica como fundamento de la tributación, puesto que tras la STC 59/2017 su hecho imponible siempre es revelador de una manifestación de riqueza al gravar únicamente la existencia de un incremento de valor en el suelo urbano transmitido; (ii) en segundo lugar, como la capacidad económica no rige como criterio de la tributación en este impuesto, el legislador goza de plena libertad para determinar las reglas de su base imponible [“es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto” (SSTC 26/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; 72/2017, FJ 3; y 126/2019, FJ 3) o, incluso, no cuantificar el referido incremento con arreglo a la capacidad económica real o  potencial].  Y,  (iii)  finalmente,  no  habría  más  límite  a  la  magnitud  del  gravamen  que  la prohibición de la confiscatoriedad (art. 31.1 CE); límite que, en aplicación de nuestra doctrina y frente  a  lo  que  sostiene  el  auto  de  planteamiento  que  da  origen  a  este  proceso constitucional, tampoco  se  habría  vulnerado  en  el  supuesto  controvertido  al  no  haberse  agotado  con  la  cuota tributaria  la  riqueza  imponible  so  pretexto  del  deber  de  contribuir (SSTC  26/2017,  FJ  2;  y 126/2019, FJ 4).

 

B) Ahora bien, los postulados sobre el principio de capacidad económica como criterio de  la  tributación  plasmada  en  las  sentencias  sobre  los  IIVTNU  (forales  y  común)  merecen  ser revisados por tres razones fundamentales.

 

a)  Primera,  porque  se  basan  en  un  pronunciamiento  aislado  (el  ATC  71/2008,  que  en principio,  la  propia  STC  26/2017  dice  desechar)  que  convierte  la  doctrina  constitucional  de  los límites del decreto-ley en materia tributaria (art. 86.1 CE en relación con el deber de contribuir del art. 31.1 CE) establecida originariamente en la STC 182/1997, de 28 de octubre (FJ 6) --y elaborada para  determinar  el  ámbito  material  de  la  potestad  legislativa  extraordinaria  del  Gobierno--,  en  la doctrina constitucional del principio de capacidad económica como medida de la carga tributaria del contribuyente  en  tanto  límite  a  la  libertad  de  configuración  del  legislador.  Esta  equiparación  de cánones  constitucionales  debe  ser  reconsiderada  puesto  que  una  cosa  es  (i)  que  “cualquier intervención  o  innovación  normativa  (mediante  decreto-ley)  que,  por  su  entidad  cualitativa  o cuantitativa,  altere  sensiblemente  la  posición  del  obligado  a  contribuir  según  su  capacidad económica en el conjunto del sistema tributario” vulnere el art. 86.1 CE y (ii) que este Tribunal haya interpretado que se produce efectivamente esa afectación inconstitucional del deber de contribuir en los  decretos-leyes  que  regulen  los  impuestos  que constituyen  los  pilares  estructurales  del sistema tributario; y otra cosa muy distinta es que el art. 31.1 CE imponga al legislador la modulación de la carga fiscal de cada contribuyente en función de la intensidad en la realización del hecho imponible únicamente en aquellos impuestos. Como bien refleja la doctrina de este Tribunal, la adecuación de los tributos a la capacidad económica del contribuyente será una cuestión de grado en función de la categoría y caracteres de cada tributo (naturaleza, estructura y hecho imponible del mismo), y podrá ceder ante la existencia de una justificación objetiva y razonable y no arbitraria para su no materialización.

 

b) Segunda, porque el art. 31.1 CE exige que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino “de acuerdo con su capacidad económica”; cualidad subjetiva del obligado a contribuir (por todas, STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4) que se erige no solo en un “criterio inspirador del sistema tributario” (SSTC 19/1987, de 17 de  febrero,  FJ  3,  y193/2004,  de  4  de  noviembre,  FJ  5)  u  “ordenador”  de  dicho  sistema (SSTC182/1997,  de  28  de  octubre,  FJ  6;  y193/2004,  FJ  5),  sino  que  opera  singularmente también,  a  diferencia  de  otros  principios  (como,  por  ejemplo,  el  de  progresividad),  en  la configuración de cada tributo. Siendo esto así sobre la capacidad económica como fundamento de la imposición (STC 26/2017, FJ 2), debe reconocerse  ahora que la recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos “de acuerdo con” la capacidad económica de cada contribuyente en el art. 31.1 CE [con el correlativo “derecho a que esa contribución solidaria sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad” (SSTC182/1997,  FJ  6)]  engloba  las  dos  vertientes  del  referido  principio.  Y  ello  porque  para hacerlo  efectivo  no  basta con  que  deban  contribuir  al  sostenimiento  de  las cargas  públicas únicamente  quienes  tengan  capacidad  económica  para  ello,  sino  que  es  necesario  que  la proporción  de  la  contribución  que  cada  individuo  deba  realizar  al  sostenimiento  de  los  gastos públicos se determine también en atención a su capacidad económica. En efecto, el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes públicos: (i) “a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación” (por todas, STC96/2002, de 25 de abril, FJ 7; 10/2005, de 20 de enero, FJ 6; y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4) y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que aquella  capacidad  económica  se  ponga  de  manifiesto  en  esos  contribuyentes,  de  forma  que  se lesionará este principio si “quienes tienen menor capacidad económica soport(a)n una mayor carga tributaria que los que tienen una capacidad superior” (STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 8)”.

 

c) Tercera, y principal, porque ya es clásica la doctrina de este Tribunal que declara que “el tributo  es  una  prestación  patrimonial  coactiva  que  se  satisface,  directa  o  indirectamente,  a  los entes públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 CE, sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función-de la capacidad económica” (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6)”.A este respecto, si bien puede objetarse que dicha afirmación se vertió al hilo del enjuiciamiento de determinados impuestos con protagonismo cierto en el sistema tributario (como en el caso de la previsión de la D.A. 4º de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y precios públicos, que tenía repercusiones  principalmente  en  los  impuestos  sobre  transmisiones  patrimoniales  y  sobre sucesiones y donaciones, en la STC194/2000, de 19 de julio, FJ 8), cabe destacar que se utilizó como ratio decidendi en procesos constitucionales contra otros impuestos con menor peso en el conjunto  del  sistema,  como  en  los  de  la mal denominada “tasa” por emisión  de  informes  de auditoría de cuentas (AATC381 a 383/2005, todos de 25 de octubre, FFJJ 5, y 117 y 118/2006, ambos de 28 de marzo, FFJJ 4).

 

Es más, a la hora de diferenciar entre categorías tributarias en virtud del criterio utilizado para el reparto de la carga tributaria, se ha precisado que en los impuestos se realiza “en función de la capacidad económica” que se halla ínsita en el hecho imponible [“constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente” exart. 2.2.c) de la Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria (LGT)]; mientras que en las tasas se efectúa en función del principio de equivalencia (y “sin perjuicio de que no puedan desconocer la capacidad económica”), dado que su hecho imponible encierra un sinalagma [que “consiste en la  utilización  privativa  o  el  aprovechamiento  especial  del  dominio  público,  la  prestación  de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario” exart. 2.2.a) LGT] (SSTC 125/2021, de 3 de junio, FJ 4.B) ; 63/2019, de 9 de mayo, FJ 3; 85/2014, de 29 de mayo, FJ 3.a), todas con cita de  la  STC71/2014,  de  6  de  mayo,  FJ  3  y  las  en  ella  citadas);  subrayando  con  ello  la  debida conexión de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria (en los tributos variables, base imponible y tipo de gravamen) respecto del hecho imponible y su función retrospectiva. De ahí que, sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no sólo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la  realización  de  esa   manifestación  de  capacidad  económica  tipificada,  conduzcan   a  la determinación de la cuantía del tributo.

 

C) Sentado lo anterior, y teniendo en cuenta que el presupuesto de hecho del tributo debe ser, siempre y en todo caso, un índice de capacidad económica real o potencial, cabe realizar tres precisiones sobre la exigencia de modular la carga tributaria del contribuyente en función de su capacidad económica:

 

a) En primer lugar, el principio de capacidad económica como parámetro de la imposición no rige con la misma intensidad en todas las instituciones tributarias. En este sentido, ya se ha reconocido que dentro de las obligaciones tributarias materiales que conforman el tributo como relación  jurídico-tributaria  (art.  17.1  LGT),  se  refleja  mejor  en  las  obligaciones  tributarias principales (art. 19 LGT) que en las obligaciones tributarias accesorias (art. 25.1 LGT) [“(e)l principio de capacidad económica proyecta sus exigencias en relación con los tributos, que son las figuras contributivas, pero no así necesariamente y en la misma medida en relación con las obligaciones accesorias a la deuda tributaria propiamente dicha” (STC 164/1995, de 13 de noviembre, FJ 8)]; admitiéndose como criterio de graduación de los recargos en tanto constituyen un porcentaje de la deuda tributaria stricto sensu[como criterio de graduación de las sanciones en materia tributaria (técnicamente excluidas de la deuda tributaria exart. 58.2 LGT) en la STC 76/1990,  de  26  de  abril,  FJ  6.a)  y  b)].  Asimismo,  como  ya  se  ha  anticipado  en  el  fundamento jurídico B) anterior, debido precisamente a la configuración sinalagmática de las tasas, operará con más intensidad en los impuestos. Todo ello, como bien se ha aseverado, sin que del principio de  capacidad  económica  “puedan  extraerse,  por  simple  deducción  lógica,  consecuencias positivas, precisas y concretas, sobre la particular regulación de cada figura tributaria” (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5).

 

b) En segundo lugar, este Tribunal ha mantenido desde sus primeros pronunciamientos que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, “no correspondiendo(le) en modo alguno ... enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley tributaria sometida   a   control   de   constitucionalidad   son   las   más   correctas   técnicamente,   aunque indudablemente  se  halla  facultado  para  determinar  si  en  el  régimen  legal  del tributo aquel  ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 CE”[SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5.A); 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4; 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6; 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3.c); y 20/2012, de 16 de febrero, FJ 8].

 

c) Por último, es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución (STC 221/1992, FJ 5). En relación con los tributos tradicionales con fin primordialmente fiscal se ha admitido: (i) en primer lugar, el establecimiento de   exenciones   y   bonificaciones,   que   serán “constitucionalmente   válida(s)   siempre   que responda(n) a fines de interés general que la(s) justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica  o  social,  para  atender  al mínimo  de  subsistencia,  por  razones  de  técnica  tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita(s) ... por cuanto la Constitución a todos impone el deber  de  contribuir  al  sostenimiento  de  los  gastos  públicos  en  función  de  su  capacidad económica” [SSTC96/2002, FJ 7; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 4; 33/2006,  de  113  de  febrero,  FJ  4;  12/2012,  FJ  4.a);  y  60/2015,  FJ  4,  todas  con  cita  de  la  STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8]; (ii) en segundo lugar, que, siendo la lucha contra el fraude fiscal “un objetivo y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos” [SSTC 76/1990, FJ 3;214/1994, FJ 5.B); 46/2000, FJ 6;194/2000, FJ 5; y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 5], ya que “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar” (STC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3), la capacidad económica como medida de la carga tributaria puede ceder ante la necesidad de evitar actuaciones abusivas por parte de los sujetos pasivos en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento  de  los  gastos  públicos;  siempre,  eso  sí,  que  estas  medidas  antifraude  no  sean desproporcionadas [SSTC 146/1994, FJ 6.A); 194/2000, FJ 8; y 255/2004, FJ 6]. Y, (iii) en tercer lugar, que el legislador puede recurrir a una técnica que no exija la cuantificación exacta de los gastos  producidos,  estableciendo  una  deducción  global  o  a  tanto  alzado,  para  evitar  la complejidad en el procedimiento tributario y por la dificultad de comprobar la existencia y cuantía de ciertos gastos, con excesivos costes de gestión (razones de política financiera, técnica tributaria o de practicabilidad o conveniencia administrativa) [STC 214/1994, FJ 6.A)].

 

Pero, sin duda, ha sido en materia de tributos con finalidad primordialmente extrafiscal donde  la  quiebra  justificada  de  la  capacidad  económica  como  criterio  de  cuantificación  ha adquirido mayor relevancia. Así, el reconocimiento constitucional de la instrumentalidad fiscal en la esfera de la imposición autonómica desde la STC 37/1987, de 26 de marzo, ha supuesto, en lo que aquí importa, el establecimiento de impuestos “que,  sin  desconocer  o contradecir  el principio de capacidad económica o de pago, respond(e)n principalmente a criterios económicos o  sociales  orientados  al  cumplimiento  de  fines  o  a  la  satisfacción  de  intereses  públicos  que  la Constitución preconiza o garantiza” (arts. 39 a 52 CE), bastando con “que dicha capacidad económica  exista,  como  riqueza  o  renta  real  o  potencial  en  la  generalidad  de  los  supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a  salvo”  (FJ  13).  En  este  sentido,  si  bien  se  ha  reiterado  que  “la  naturaleza  extrafiscal  o recaudatoria  de  un tributo  es  una  cuestión  de  grado,  por  lo  que  difícilmente  existirán  casos ‘puros’”,  lo  cierto es  que  en  estas  figuras  impositivas  difiere  la  “manera”  en  que  la correspondiente fuente de capacidad económica (u objeto del mismo) es sometida a gravamen en la  estructura  del tributo  [por  todas,  STC53/2014,  de  10  de  abril,  FJ  6  c);  120/2018,  de  31  de octubre, FJ 3.d); 4/2019, de 17 de enero, FJ 3.d); 22/2019, de 14 de febrero, FJ 3.d); y 28/2019, de  28  de  febrero,  FJ  4.B)].  Y  ello  porque,  siendo  su  hecho  imponible  un  signo  de  riqueza (generalmente potencial), el principio de capacidad económica como criterio de imposición cede ante la “insoslayable vinculación de la tributación soportada a la consecución de la finalidad pretendida” (por todas, STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6), puesto que a su través se pretende  un  efecto  disuasorio  o  estimulante  de  la  realización  de  conductas  obstaculizadoras  o protectoras  (respectivamente)  de  la  finalidad  de  política  social  o  económica  (extrafiscal) perseguida.

 

5.  Aplicación  del  principio  de  capacidad  económica  como  criterio  o  parámetro  de imposición a la regla de cuantificación de la base imponible del IIVTNU.

 

A) Los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL establecen un único método de determinación de toda la base imponible del IIVTNU, y no de parte de ella, de carácter objetivo y de imperativa aplicación.

 

a) En cuanto a su carácter objetivo u objetivado, en los preceptos controvertidos se fijan los dos elementos (objetivos) para calcular el importe del incremento gravado, cuales son el valor del  terreno  en  el  momento  del  devengo  por  referencia  a  su  valor  catastral  en  el  art.  107.2.a) TRLHL  y  el  porcentaje  anual  de  incremento  según  el  número  de  años  transcurridos  desde  su adquisición  en  el  art.  107.4  TRLHL.  Y  el  denominado  porcentaje  de  incremento  se  calcula multiplicando el periodo de generación de dicho incremento (años completos de tenencia en el patrimonio) al porcentaje anual que fija el Ayuntamiento a través de la Ordenanza dentro de los límites máximos que, para cada periodo de  generación, establece el art. 107.4 TRLHL. Así, la medición  del  incremento  de  valor  “legal”  no  atiende  a  las  alteraciones  efectivas  de  valor producidas  por  el  paso  del  tiempo  en  el  suelo  urbano  ahora  transmitido,  cuantificando  su evolución  temporal  por  referencia  comparativa  entre  los  valores  de  transmisión  y  adquisición, sino entendiendo que ese incremento es un porcentaje del valor catastral del terreno urbano en el momento  de  la  transmisión;  porcentaje,  eso  sí,  calculado  en  función  de  los  años  transcurridos desde su adquisición. Por tanto, el propio establecimiento de una estimación objetiva supone dejar al  margen  la  capacidad  económica  real  demostrada  por  el  contribuyente,  ya  que,  como  ha argumentado la doctrina científica desde antiguo, la evaluación directa y la estimación presuntiva o indiciaria no son métodos alternativos de determinación de una misma base imponible, sino de determinación de bases alternativas. Y ello porque no solo ambos métodos se diferencian desde el punto de vista cuantitativo, ya que para ser alternativos sería necesario que por ambos se llegara al mismo resultado; sino también desde el punto de vista cualitativo, porque la evaluación directa mide la capacidad económica real del contribuyente y la estimación presuntiva mide otra cosa, cuyo concepto sólo puede inferirse de las normas reguladoras de tal estimación.

 

b) Por lo que a la obligatoriedad de la norma de cuantificación aquí cuestionada se refiere, al no contemplarse en el art. 107 TRLHL la estimación directa de la base imponible sino solo una única estimación objetiva, se constituye, como apunta el abogado del Estado, una verdadera regla imperativa de valoración del “incremento de valor” gravado. En este sentido, la STC 59/2017 terminó con la ficción legal de la existencia inexorable de un incremento de valor (y, por tanto, de  gravamen)  con  toda  transmisión  de  suelo  urbano,  determinando  que  dicha  transmisión  es condición  necesaria  pero  no  suficiente  para  el  nacimiento  de  la  obligación  tributaria  en  un impuesto cuyo objeto es el incremento de valor (FJ 3). Pero una vez constatada la efectividad de esa plusvalía, lo cierto es que, como bien especifica la representación estatal, los preceptos legales impugnados solo permiten tomar en consideración el valor catastral en el momento del devengo y no acudir a otros valores, como podría ser el valor catastral en el momento de la adquisición del terreno o los valores comparativos de compra y venta del mismo. O lo que es lo mismo, el art. 107 TRLHL no permite la prueba de incrementos efectivos distintos (generalmente inferiores) al legalmente calculado y, por ende, la tributación en consecuencia. Y ello porque la presunción de que el suelo urbano se revaloriza anualmente (y aumenta en función de los años de tenencia) es únicamente la ratio legis de la regla de valoración ahora enjuiciada y no la regla de valoración en  sí;  presunción  vulgar  (que  no  jurídica)  que  venía  respaldada  por  la  realidad  económica  del tiempo que en que se promulgó este sistema objetivo de medición (art. 108 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales).

 

B) Así las cosas, y aplicando la doctrina constitucional de la capacidad económica como criterio  de  imposición  expuesta  en  el  fundamento  jurídico anterior  a los  preceptos  legales cuestionados en su configuración actual tras las SSTC 59/2017 y 126/2019, puede afirmarse que a un impuesto de carácter real y objetivo como el IIVTNU, con un hecho imponible específico y no general (al gravar una concreta manifestación de riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo y no la renta global del sujeto), y sin constituir una figura central de la imposición directa, le es plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento,  límite  y  parámetro  de  la  imposición.  Lo  que  implica,  en  el  caso  del  IIVTNU,  en primer lugar, que quienes se sometan a tributación deban ser únicamente los que experimenten un incremento de valor del suelo urbano objeto de transmisión, como resolvió la STC 59/2017 (FJ 3) al requerir transmisión del suelo urbano más materialización del incremento de valor para el nacimiento de la obligación tributaria; esto es, incremento real, y no potencial o presunto, para la  realización  del  hecho  imponible. Y,  en  segundo  lugar,  que  quienes  experimenten  ese incremento  se  sometan  a  tributación,  en  principio,  en  función  de  la  cuantía  real  del  mismo, conectándose así debidamente el hecho imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero.

 

Si bien es cierto que la  forma más adecuada de cuantificar  esta plusvalía  es acudir  a la efectivamente  operada,  el  legislador,  a  la  hora  de  configurar  el  tributo,  tiene  libertad  para administrar la intensidad con que el principio de capacidad económica debe manifestarse en ellos, para hacerlos compatibles con otros intereses jurídicos dignos de protección, como puedan ser, como  ya  se ha manifestado,  el  cumplimiento  de  fines  de  política  social y  económica,  la  lucha contra  el  fraude  fiscal  o  razones  de  técnica  tributaria.  De  ahí  que,  con  la  revitalización  del principio  de  capacidad  económica  como  medida  de  cuantificación  en  los  impuestos,  deba matizarse la afirmación vertida en la STC 59/2017de que, siendo el hecho imponible del tributo un índice de capacidad económica real (puesto que no pueden someterse a tributación situaciones de  no  incremento  de  valor), “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva  de  capacidades  económicas  potenciales,  en  lugar  de  hacerlo  en  función  de  la  efectiva capacidad económica puesta de manifiesto” (FJ 3). Y ello porque la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable; justificación que  debe  ser  más  sólida  cuanto  más  se  aleje  de  la  realidad  el  método  objetivo  elegido normativamente. En suma, la falta de conexión entre el hecho imponible y la base imponible no sería inconstitucional per se, salvo que carezca de justificación objetiva y razonable.

 

C) Sentado lo anterior, debe rechazarse ab initioque el método estimativo del incremento de valor gravado en el IIVTNU sea consecuencia del carácter extrafiscal de este tributo. Incluso, el fundamento tradicionalmente asignado a este impuesto (art. 47 CE: “La comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos”) no hace sino confirmar la finalidad fiscal o recaudatoria del mismo, al igual que la tienen las contribuciones especiales eventualmente  exigibles  por  el  aumento  del  valor  de  los  inmuebles  debido  a  la  realización  de obras públicas y a la creación o ampliación de servicios públicos. Tampoco puede considerarse que los preceptos legales cuestionados (i) establezcan una norma antifraude fiscal, al no pretender combatir conductas elusivas concretas del deber constitucional de contribuir, o (ii) que se basen en la imposibilidad técnica del legislador de establecer otra forma de cálculo de las plusvalías del suelo urbano, puesto que no faltan ejemplos alternativos en los antecedentes históricos de este mismo impuesto local, en el Informe de la Comisión de Expertos parala revisión del modelo de financiación  local  de  julio  de  2017  o  en  los  numerosos  estudios  científicos  que,  sobre  este particular,  han  proliferado  tras  la  promulgación  de  las  declaraciones  de  inconstitucionalidad parcial de los preceptos legales ahora impugnados. Por ello, cabe concluir que el hecho de que el legislador opte por unos parámetros objetivos de cuantificación, renunciando a la valoración real de ese incremento, tiene como con fin proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que facilite la  aplicación  del  impuesto  a  las  dos  partes  de  la  obligación  tributaria,  como  expusoel apartado  III de  la  Exposición  de  Motivos  de  la  Ley  39/1988:“(e)n el campo de los recursos tributarios,  la  reforma  (de  las  haciendas  locales)  ha  introducido  cambios  verdaderamente sustanciales tendentes a ... facilitar la gestión del sistema (tributario local) diseñado”. En este sentido, ante la complejidad y la incertidumbre que supone determinar y comprobar la realidad y exactitud del incremento de valor del terreno urbano objeto de transmisión, con excesivos costes de gestión y de litigiosidad, se optó por la simplicidad y certidumbre de un método objetivo de medición del incremento de valor por referencia al valor catastral en el momento de la transmisión y a un coeficiente en función de la extensión del periodo de generación del mismo, que agilizara la aplicación del tributo y redujera la conflictividad que supone acudir al incremento real.

 

D)   Ahora   bien,   para   que   este   método   estimativo   de   la base   imponible   sea constitucionalmente  legítimo  por  razones  de  simplificación  en  la  aplicación  del  impuesto  o  de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o “presumiblemente se produce(n) con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana” (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; 72/2017, FJ 3 y 126/2019, FJ 3). Esta última posibilidad  pudo  ser  cierta  con  anterioridad  a  la  caída  del  mercado  inmobiliario,  pero  lo  que resulta incontrovertido es que “la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado  ‒la  inexistencia  de  incrementos  o  la  generación  de  decrementos‒  en  un  efecto generalizado” (STC 59/2017, FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o “patológicos” los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea  de importe  inferior -con  frecuencia,  incluso,  notablemente  inferior,  como  en  el  supuesto  aquí enjuiciado-al incremento calculado exart. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha  destruido  la  antes  referida  presunción  de  revalorización  anual  de  los  terrenos  urbanos  que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

 

En   consecuencia,   el   mantenimiento   del   actual   sistema   objetivo   y   obligatorio   de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica  y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto  y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).

 

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 [FFJJ 3 y 5.a)], y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 [FJ 5.a)]. Por lo que  carece  ya  de  sentido  exigir  obligatoriamente  el  gravamen  en  función  de  la  cuantía  de  un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida  dificultad  para  determinar  la  existencia  y  cuantía  del  incremento  del  suelo  urbano transmitido,  cuando  esa  dificultad  forma  parte  hoy  de  la  mecánica  de  la  aplicación  de  este impuesto.

 

Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga-y declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición (art. 31.1 CE).

 

6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

 

A)  Por  un  lado,  la  declaración  de  inconstitucionalidad  y  nulidad  de  los  arts.  107.1, segundo párrafo,  107.2.a)  y  107.4  TRLHL  supone  su  expulsión  del  ordenamiento  jurídico, dejando  un  vacío  normativo  sobre  la  determinación  de  la  base  imponible  que  impide  la liquidación,  comprobación,  recaudación  y  revisión  de  este  tributo  local  y,  por  tanto,  su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de  configuración  normativa,  lleve  a  cabo las  modificaciones  o  adaptaciones  pertinentes  en  el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como  una  básica  igualdad  de  posición  de  los  contribuyentes  en  todo  el  territorio  nacional [STC233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE),  garantizando  con  ello  adicionalmente  la  suficiencia  financiera  de  las  entidades  locales exigida por el art. 142 CE.

 

B)  Por  otro  lado,  no  pueden  considerarse  situaciones  susceptibles  de  ser  revisadas  con fundamento  en  la  presente  sentencia  aquellas  obligaciones  tributarias  devengadas  por  este impuesto  que,  a  la  fecha  de  dictarse  la  misma,  hayan  sido  decididas  definitivamente  mediante sentencia  con  fuerza  de  cosa  juzgada  o  mediante  resolución  administrativa  firme. A  estos exclusivos  efectos,  tendrán  también  la  consideración  de  situaciones  consolidadas  (i)  las liquidaciones  provisionales  o  definitivas que  no  hayan  sido  impugnadas  a  la  fecha  de  dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

 

Fallo

 

En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la  Constitución  de  la  Nación  española,  ha  decidido estimar  la  cuestión  de  inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de  Justicia  de  Andalucía,  Ceuta  y  Melilla,  con  sede  en  Málaga y,  en  consecuencia,  declarar  la inconstitucionalidad  y  nulidad  de  los  arts.  107.1,  segundo  párrafo,  107.2.a)  y.  107.4  del  texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.

 

Publíquese esta sentencia en el «Boletín Oficial del Estado».

 

Dada en Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil veintiuno.

 

 __________________________________________________________________________________________________________________________________________________

PUBLICIDAD: Virtualex Abogados no es un centro de coworking, es el primer centro de negocios especializado en los abogados (desde 2009), que ofrece a los letrados la posibilidad una de domiciliar su despacho (oficina virtual) en una de las calles más representativas de Madrid (calle Alcalá núm. 147), reservar on-line el uso de salas de juntas y despachos individuales para recibir a sus clientes, servicio de secretariado -digitalización de documentos, recepción de llamadas y correspondencia-, bases de datos de legislación y jurisprudencia, bibliografía, etc.

¿Qué más necesitas?

Dónde estamos: https://bit.ly/3bsCaps

Consulta nuestras tarifas en https://bit.ly/2zV16ZJ

Despachos y salas de juntas https://bit.ly/2TJ3Mkf